经济可持续发展,除了资源的合理配置外,关键在于从事经济活动的企业主体可以持续经营。企业可以持续经营,关键在于有与支出相匹配的现金收入或是有与现金相匹配的扣税资源,企业可以在尽可能短的时间内收回自己的初期投资。

不同机构性质和不同类型的融资租赁公司是按承租人对租赁物的选择投资购买的租赁物,他们所从事的融资租赁债权及租赁资产余值风险的投资和管理的业务,如何适用所得税税前扣除政策的规定,同样关系着融资租赁公司是否可以健康可持续发展。

融资租赁业务中设备折旧税前扣除的适用主体到底应该是“是资本化,谁折旧扣除”或是“谁所有,谁折旧扣除”也一直困扰着租赁公司和税务部门。

一、现行租赁业务所得税税前扣除政策的困惑

我国税务部门在所得税税前扣除管理办法中,分别对融资租赁和经营租赁如何进行税前扣除的适用主体和扣除办法做出了如下规定:

“纳税人以经营租赁方式从出租方取得固定资产,其符合独立纳税人交易规则的租金可根据受益时间,均匀扣除。”

“纳税人以融资租赁方式从出租方取得固定资产,其租金支出不得扣除,但可按规定提取折旧费用。融资租赁是指在实质上转移与一项资产所有权有关的全部风险和报酬的一种租赁。

符合下列条件之一的租赁为融资租赁:

1、租赁期满时,租赁资产的所有权转让给承租方;

2、赁期为资产使用年限的大部分(75%以上);

3、租赁期内租赁最低付款额大于或基本等于租赁开始日资产的公允价值。”

(《企业所得税税前扣除办法》国税发【2000】84号第五章第三十八条、三十九条,2000年5月16日颁布)

“企业技术改造采取融资租赁方法租入的机器设备,折旧年限可按租赁期期限和国家规定的折旧年限孰短的原则确定,但最短折旧年限不短于三年。”(财政部、国家税务总局财工字【1996】 41号,第四条第三款。1996年4月7日颁布。)

从上述部门规章中,可以看出税务部门在所得税扣除的会计处理中,对租赁业务采取了与会计准则相近的标准进行了分类。即:融资租赁不仅由承租人按会计准则的规定计提折旧,也由承租人根据会计核算中计提的折旧额做税前扣除。经营租赁由出租人计提折旧并税前扣除。

设备折旧提取在会计准则中的意义,一是反映设备损耗后的资产净值的计量,二是作为生产经营活动成果的成本构成,企业可以把折旧的税前扣除,作为回收设备投资的最基本的手段。三是设备再交易或处理中价值确认的重要依据。

对于企业利用自由资金或贷款购买的设备,设备折旧既然是成本的构成,按会计准则的标准对租赁进行分类,由企业用其提取的折旧额同时作为税前扣除额,有利于企业通过销售收入获取的利润和折旧的税前扣除回收设备投资。自购设备,不论从设备的法律上的所有权或会计上的经济所有权都是统一的,由企业提取折旧并税前扣除当然是一种合理的唯一选择。

但对于企业通过融资租赁取得的设备,所有权属于出租人,使用权属于承租人。设备的法律所有权和会计上的经济所有权被分开了。同样是设备的购买投资方,但出租人在符合税前扣除管理办法界定的融资租赁业务中不能提取设备折旧作为税前扣除额,只能通过租金回收购买设备的投资。

同样是设备的使用方,但在符合税前扣除管理办法界定的经营租赁业务中,承租人却不用提取折旧,租金全部税前列支。“谁资本化,谁折旧扣除”的政策不仅在实践中的合理性受到了挑战,而且造成流转税和所得税税前扣除政策之间对租赁业务界定的两种不同的分类标准,影响和阻碍了不完全偿付的融资租赁业务(交易形式的融资租赁,会计准则的经营租赁)的开展。

(一)“谁资本化,谁折旧扣除”的政策对采取不同经营方式的企业可能产生完全不同的影响。

经营方式往往决定经营成本的构成。对目前我国这种参照会计准则的对融资租赁和经营租赁的分类标准,融资租赁由承租人将租赁资产资本化,记承租人固定资产,并提取折旧。税前扣除也按“谁资本化,谁折旧扣除”的政策,对从事设备制造和产品生产销售,设备购置投资较大,设备的实际使用年限于折旧年限相差不大,税前利润也比较大的大型企业,将会比较有利。

对于从事航空、航运、发电、供电、供水、供气、铁路和轨道交通的服务运营企业,设备投资也比较大,并且是经营成本中的重要构成。但由于设备的实际使用年限往往长于法定的折旧年限,每年过重的折旧提取如果全部列入服务产品的服务定价势必影响企业的竞争能力,而过重的折旧税前扣除又往往与现金收入不相匹配,造成企业税后亏损,在相当长的一段时间,投资股东不能分红。

另外电讯、IT高科技等行业,设备投入大,但设备更新也快,设备的实际使用年限往往短于法定的折旧年限,还有施工、印刷等加工服务行业、中小企业,经营收入的不确定因素很多,这些企业容易接受“所有并不重要,使用创造价值的理念”,也需要采取融资租赁方式取得设备,但更希望采取符合会计准则界定的经营租赁,希望“表外融资”的同时有一个比每年按直线法提取固定折旧与营业收入更相匹配的税前扣除办法——租金税前列支。即:“谁所有,谁折旧扣除”“谁使用,谁租金列支”。

(二)在政策夹缝中寻求出路的经营租赁

从国外的租赁业发展经验来看,融资租赁业务的发展一般要经过典型的融资租赁、灵活的融资租赁、经营租赁、创新的融资租赁和成熟的融资租赁6个发展阶段。其中租赁期满所有权不一定转移的融资租赁业务(符合会计准则界定的经营租赁)不仅成为一种独立的经营租赁业态,而且是融资租赁发展的一个重要阶段,更为客户所欢迎。

随着法律法规的逐步完善和融资租赁理念的普及,我国企业也越来越希望采用经营租赁方式取得设备使用权。依据我国的现行法律法规的规定,租赁市场也出现了四种独立的业态:

租赁业态与合同分类、会计分类关系图:

市场业态 合同法分类 会计准则分类 流转税分类及税种适用 所得税税前扣除的适用

全额偿付融资租赁(FL) 融资租赁 融资租赁,承租人记固定资产 融资租赁,有资质的按差额缴纳营业税,无资质,期满转移所有权缴纳增值税不转移所有权,按租金收入缴纳营业税融资租赁,承租人折旧税前扣除

非全额偿付融资租赁(经营租赁OL) 经营租赁,出租人记固定资产 经营租赁,出租人折旧税前扣除,承租人租金税前列支

出租服务(传统租赁RENTAL) 租 赁 租赁业,按租金收入缴纳营业税

租售 (Hiri Purchase) 融资租赁 视为销售,缴纳增值税 融资租赁,承租人折旧税前扣除

根据不同租赁业态,合同的分类、会计准则的分类和使用以及流转税和所得税税前扣除政策的分类适用也不尽相同。

从分类表中可以看出,我国目前的流转税政策中对融资租赁业务与租赁业的界定,从定义上看是与合同法的界定类似,征管上又兼顾企业是否有融资租赁资质。

在《企业所得税税前扣除管理办法》中,对租赁业务的界定又基本按会计准则的标准分为融资租赁和经营租赁,税前扣除遵循“谁资本化,谁折旧扣除”的原则。

这种在不同税种中的双重定义的做法,有其合理的一面,也有其容易造成概念混乱、不适应市场交易各方需求和融资租赁业发展的一面。

按现行规定,有融资租赁资质的企业开展的融资租赁业务,租赁期满,不论所有权转移不转移都按差额缴纳营业税。租赁期满不转移所有权的融资租赁业务,多数情况下,就是符合会计准则规定的经营租赁业务。承租人可以按所得税税前扣除管理办法的规定将租金税前列支。

但令人遗憾的是,由于不同税种由于采取的分类标准不同导致流转税和税前扣除政策适用的分类的交叉。在税收征管实践中造成对经营租赁这种业态的税收适用的混乱。

在对经营租赁的征税实践中,税务部门,往往把税前扣除政策的经营租赁的概念引入到流转税中,承租人既然是租金税前列支,出租人就应按租金收入缴纳营业税,而客户就要承担要比融资租赁高得多的税务负担的转嫁。

而如果税务部门对出租人按租金收入扣除购置成本和利息的差额征收营业税,交易成本合理了,交易条件又不符合扣除政策中经营租赁的条件,税务部门又往往不同意承租人租金税前列支。

这种在不同税种中对融资租赁采取不同的界定原则,导致经营租赁这种最有市场活力和生命了的新型业态,近年来一直在夹缝中生存,阻碍了经营租赁业务广泛规范的开展。。

 折旧期限的界定

企业的设备先进与否,设备更新能力如何,是提升企业竞争力,保持企业和整个国民经济可持续发展的重要措施。

美国租赁专家彼得·T·埃尔格斯,约翰·J·克拉克在他们合著的《租赁决策》(The Lease/Buy Decision)(冯建平李则兆译 中国财政经济出版社1988年10月出版)一书中指出:“1971年,美国国内税务局建立了分年限的资产折旧幅度(ADR)制度,这个制度允许纳税人可以国内税务局规定的标准使用年限为基数,在20%上下的幅度内确定其资产的使用年限。实际上,分年限的资产折旧幅度制度是允许资产可以在较短的“使用”年限进行折旧,以此来增加折旧避税的价值。此外,除低于预计残值的资产不计提折旧外,分年限的折旧幅度制度允许纳税人在计算折旧时完全不考虑残值。” (《租赁决策》第68页)

目前,我国对企业实行的设备折旧期限政策,对自购一般设备的折旧年限是5-10 年。这种僵硬的折旧政策,不利于企业设备的更新,影响企业竞争力的提高。

1985年和1994年国家财税部门为了鼓励国有企业采用融资租赁方式进行技术改造,曾先后对“企业技术改造采取融资租赁方法租入的机器设备,折旧年限可按租赁期期限和国家规定的折旧年限孰短的原则确定,但最短折旧年限不短于三年。”(财政部、国家税务总局财工字【1985】29号和【1996】41号的第四条第三款。)

国家税务总局2003年10月13日《关于下放管理的固定资产加速折旧审批项目后续管理工作的通知》(国税发【2003】113号)又明确规定:“固定资产加速折旧方法不允许采用缩短折旧年限法”但是“证券公司电子类设备和外购的达到固定资产标准或构成无形资产的软件,折旧或摊销年限最短为2年。集成电路生产企业的生产性设备最短折旧年限为3年。”

原有的缩短折旧期限的政策规定,有利于国有企业加快投资回收,刺激投资,匹配企业收入与折旧提取,有利于企业可持续发展。但是原有政策没有体现不同所有制企业应当公平享受同样的税收扣除政策的原则。

新政策的适用,仅对行业和设备做了界定,没有对企业的性质进行限制,无疑是一个大的进步。

    2003年国家税务总局《关于取消外商投资企业和外国企业所得税若干审批项目后续管理有关问题的通知》对合资合作企业的设备折旧年做出了新的规定:合资企业或合作期满后资产归中方的合作企业可以在经营期限内按直线法提完折旧

    这种新规定将有利于外资成立的合资或合作企业在经营期限内充分利用这一政策通过折旧提取回收投资获取税前扣除的好处,加大对基础设施的投资力度,促进基础设施所需设备的委托杠杆租赁业务的开展。但没有规定外商投资企业采用融资租赁方式租入设备是否可以适用该项政策。

更令人遗憾的是,国家税务部门在上述政策规定中都没有明确规定融资租赁交易形式下的经营租赁和传统的租赁服务是否可以缩短折旧期限以及如何缩短折旧期限。

2006年颁布的《企业会计准则——租赁》规定“对于经营租赁资产中的固定资产,出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧;对于其他经营租赁资产,应当采取系统合理的方法进行摊销。”

根据这一规定和我国目前采取的“谁资本化,谁折旧扣除”的原则,是否可理解为在先行折旧扣除政策规定下,只要是企业自购或采取融资租赁方式取得的“类似资产”可以缩短折旧期,在经营租赁的情况下出租人也可以缩短折旧期。

既然国家税务总局对合资合作企业的设备折旧年限做出了新的规定:合资企业或合作期满后资产归中方的合作企业可以在经营期限内按直线法提完折旧。那么外商投资的融资租赁公司所做的每一个租赁项目是否也可视为一种与承租企业的一种合作,在现行折旧扣除政策规定下,在经营租赁业务中出租人可以在租赁期限内提取折旧。

在我国人大财经委起草“融资租赁法”的要由过程中,阿曼波和国际金融公司聘请的外国专家,一致认为:

 “不管由哪一方计提折旧,在租赁期限内计提是有道理的。为防止税收的滥用,以至一些期限相当短的融资租赁交易出现,最好规定一个最短期限。对于中国的情况,两年的最短租赁期是比较合适的。”

“最后,应当注意的是,经营租赁中,折旧仍由出租人计提折旧且应当允许按照租赁期限计提——否则,将会形成对经营租赁的歧视。按照租赁期限计提折旧的数额应是设备成本减去余值。两年最短的租赁期限也应当适用于经营租赁。”(摘自《融资租赁法立法工作简报》第三十七期苏迪尔·阿曼波《中华人民共和国融资租赁法(草案)评述》26页。)

 所得税税前扣除政策的三种选择

会计法是“为了规范会计行为,保证会计资料真实、完整,加强经济管理和财务管理,提高经济效益,维护社会主义市场经济秩序”。会计准则的功能是“对融资租赁交易进行确认、计量和相关信息的列报”。所得税法是“国家对企业生产、经营所得和其他所得,依法征缴纳所得税收”。《企业所得税税前扣除办法》是对企业取得的应纳税收入准予扣除的所有必要和正常的成本、费用、税金和损失有关的项目的规定,是贯彻国家税收激励或限制逃避纳税的有效措施。两者的立法目的和功能并不相同。

正应为如此,《企业所得税税前扣除办法》对准予扣除的所有必要和正常的成本、费用、税金和损失有关的项目的定义和规定的范围与会计制度和准则的规定也并不完全相同。如《企业所得税税前扣除办法》中对广告费、接待费、工资、技术开发费、资产损失的税前扣除和审批等具有与会计对成本、费用、损失的计量和确认有不尽相同的规定。

从国外的经验来看,对不同国家的税务制度,谁对对融资租赁资产提取折旧税前扣除有三种处理办法:

(一)依据租赁交易契约中所有权的约定“谁所有,谁折旧扣除”——不论交易形式上的租赁或是融资租赁,一律由出租人做税前折旧扣除。

据阿曼博的介绍,世界大多数国家和地区规定在融资租赁交易中由出租人计提折旧税前扣除。亚太地区的澳大利亚、孟加拉、中国香港、印度、日本、马来西亚、巴基斯坦、菲律宾、新加坡、斯里兰卡、泰国都采用这一原则。

在这种原则下,对不同的租赁业务中租赁资产的会计计量和确认与税务会计中折旧扣除的计量和确认的适用主体的适用出现了背离。   对融资租赁交易,虽然承租人在财务报表中对融资资产原值和折旧提取后的净值进行确认和计量,但承租人并不能在税务会计中将折旧在税前作扣除。相反,出租人依据会计准则的规定,虽然不能再财务报表中对融资租赁资产资本化,仅对应收融资租赁债权进行确认和计量,但在税务会计中出租人可以按会计规定的折旧提取额做税前扣除的确认和计量。

国际金融公司极力推崇这种选择,认为折旧扣除作为一种税收利益可以更多的刺激有足够盈利能力的企业投资融资租赁公司,开展融资租赁业务,为服务运营企业和中小企业提供融资租赁服务。

国际金融租赁公司在《经验教训系列报告第6卷——金融机构》一文中指出“不同国家的税收和会计法规有所不同,主要的差别在于是出租人还是承租人可以对资产进行折旧,在会计和税收方面对租赁公司的不同处理方法往往反映了两种账户的不同目的:

* 财务会计是为了让持股人对租赁公司的经营状况的了解;

* 税务会计旨在使国家税务当局能够采取鼓励资本投资的灵活政策。绝大多数国家的税务体制对资本投资和小企业实行优惠政策,因此通过租赁公司来推行财政激励措施符合上述政策。”

在许多租赁业充满活力的国家,出租人被作为资产的所有者是为了税收和会计的目的。出租人将所有租金(利息与本金)作为收入,并在账面上对资产进行折旧,通常是按加速折旧法。对出租人来说,收入是按加速计算,因此比银行的收入要提前缴税;由于包括了利息和本金,因此应纳税的金额也比银行要大。从另一方面看,为了平衡,租赁公司可对资产进行折旧。承租人可以用所有的租金支出来冲销应纳税收入。鉴于租金包括利息和设备的全部成本,这使承租人在整个租期间得到一种实际的折旧,租赁期一般要短于设备的经济寿命(因此税收上的好处是纳税的时间,而不是免税)。

从国家财政当局的角度来看,可能有一种“两头好处”,即出租人得到全部折旧,承租人也将本金的偿还作为生产费用。绝大多数政府支持这种财政政策,这是因为:

* 促进了投资:这种“两头好处”使政府能够鼓励生产设备的使用和融资,并帮助那些无法得到银行贷款或“无税可纳”的公司获得信贷。

* 早期财政损失不大:新的租赁公司实际上没有可抵消折旧的应纳税收入。因此,在租赁业发展的早期年代,国家财政收入没有损失。同样,中小型企业以及新企业往往也没有足够的纳税收入来获得从中扣除租金支出好处。

* 鼓励了租赁业的发展:国际金融公司从过去的经验中发现,除非可以得到资产折旧,否则租赁公司不会积极进入市场,尽管他们只能在晚些时候才能充分利用这种折旧。

该机构认为,一笔融资租赁交易在同一租赁资产的首次融资租赁交易中,不论承租人在租赁期内是否全额偿付或租赁期满取得所有权,“租赁公司应该同利用银行融资购买资产的工业公司一样,享受同样的待遇。例如,同样享受投资补贴或提取加速折旧费,因为这些好处将通过租金价格转移给设备的使用者。同样,对最初资产购置收取的销售税只能征收一次。当承租人行使留购权时,第二次征收的销售税应该根据实际付出的金额,而不是根据对资产的估价,因为设备通常已经被原来的所有者及出租人全部折旧。”

我国租赁界的老朋友国际金融租赁公司高级投资官员王建盛在他撰写的《国际金融公司在发展中国家促进租赁的经验》报告中一段话也说明了此种观点:

“一些观察家认为,租赁是被税收的好处所推动,所以对经济没有根本的好处。这是一种误解:财政政策对租赁业的发展的确起到关键作用,但这并不能说套取税收好处的做法不创造经济价值。

绝大多数国家利用税收鼓励政策来促进资本投资,例如通过加速折旧、投资补贴、或者投资减免税等措施。然而、并不是所有的公司能公平地享受到这些好处。这些措施对那些有应纳税利润收入的公司最为有利。他们可以从这些利润中扣除一部分应纳税款。那些新公司,或者小公司(这些公司可能出现亏损或利润很小)可能无法利用这种税收好处——他们被认为“无税可交”。但有的新小公司或许有一些投资机会,这些投资的经济回报率。要比能够利用税收好处大的公司高得多。他们可以找租赁公司,后者购买设备,并(作为设备法律上的所有者)用设备的折旧费来冲销应纳税款,然后租赁公司通过降低租金——或者通过租赁本身把其中的一部分好处转移给承租人。可能还有其他不同的做法,但总的原则是一样的:给那些有纳税能力的和无税可纳的公司同样的投资鼓励政策。有时租赁公司可以在有投资潜力但得不到税收好处的公司与有纳税能力但无投资机会的公司之间扮演中间人的角色。

因此,租赁公司可以使纳税情况不同的公司相互搭配,资本投资更可能在投资回报期望值最高的公司来进行,尽管这家公司没有税收上的好处。与同公司之间不能进行纳税地位交换的经济相比,资本投资的总量和效率在上述情况下要高的多。各国政府意识到了这些好处,并在制定税收政策时,鼓励这种纳税上的套利,从而促进了投资效益。(《国际金融公司在发展中国家促进租赁的经验》第6页专栏1·3)

“与投资税收抵免的情况类似,存在某些公司不能充分利用资产成本快速冲销的情况。例如,有着经营亏损历史的公司就不能从加速折旧中获得好处。甚至还可能试图推迟提取折旧费。为避免失去税收上的好处,而未来的出租方可能能够利用这种税收的好处,并以较低租金的形式把它转让给承租方。” (《租赁决策》第63页)

“杠杆租赁对你是否使用,取决于你是否有税收扣除而没有同等金额的应纳税所得,或是有应纳税所得而没有足够的税收扣除。” (《租赁决策》第137页)

很显然,明确折旧扣除税收政策的适用主体和适用范围,可以使不同的企业优势资源得到充分利用,最大限度的发挥和共享税收政策的投资激励作用。

(二)依据会计准则对租赁业务分类的规定“谁资本化,谁税前扣除”——融资租赁由承租人提取折旧并税前扣除,经营租赁由出租人提取折旧并作税前扣除。

在亚太地区,中国、韩国、新西兰、阿曼、中国台湾、土耳其等国家和地区采用这一原则。

在这一原则下,对不同的租赁业务中租赁资产的会计计量和确认与税务会计中折旧扣除的计量和确认的适用主体保持了一致。强调了符合会计准则融资租赁交易条件的全额偿付和租赁期满转移所有权的融资租赁交易的经济实质,把这种交易界定为销售或融资服务。但是忽视了融资租赁公司在根据承租人的选择进行租赁资产购时置和租赁期间的投资和资产管理的业务性质,剥夺了租赁公司作为租赁资产所有人本应获取的折旧扣除的税务好处。弱化了融资租赁业务在出租人和承租人之间进行应税资源和扣税资源进行市场化配置的功能。不利于有稳定盈利能力的金融机构和企业充分利用融资租赁这种新型的投资方方式,满足经济活动中的融资租赁需求。

国际金融公司在《经验教训系列报告第6卷——金融机构》一文中也曾明确指出:“1992年的国际会计标准建议,作为有经济使用权的承租人可将租赁资产记入资产负债表,并提取折旧费(附录已有实例)。根据这些建议,出租人把应收租金作为资产记账。虽说这可能是一种合理的会计方法,但国际金融公司的经验表明,将此作为计算税收的原则会使一些国家(如肯尼亚)的租赁业在一定时期内滑坡。”

(三)税务部门从规范税务好处的合理配置和防止税务好处的滥用,做出独立的界定和税前扣除的适用规定。

    美国租赁专家彼得·T·埃尔格斯,约翰·J·克拉克指出“现在,要充分认识到这一点,即美国国内税务局所规定的租赁标准与美国财务会计标准委员会所规定的租赁标准是完全不同的。从纳税目的来说,中心问题是:是否有真正租赁存在,即那些自称是租赁的协议在本质上是否就是一个有条件的销售合同。”(《租赁决策》第56页)

“在租赁中,一个基本问题是如何区分正是租赁和有条件销售。因为不同的区分会带来不同的纳税结果。”

“明确了一项交易究竟是租赁交易还是销售交易会造成截然不同的纳税结果之后,最好还要了解美国国内税务局区分这两者的标准。一般来说,如果承租方有权在整个资产使用年限内使用所租赁的资产,这就等于拥有所有权。美国国内税务局已提供了一些准则,这些准则表明:出于纳税目的的以下任何一种情况都将完全有理由把租赁当作出售来处理:

l 部分租金被承租方被承租方专门用来确定承租资产的产权。

l 在支付了契约上规定的租金后,承租方将获得资产的产权。

l 在资产总的使用年限中相对较短的一段时间内,租金占承租方获得产权所需费用的大部分。

l 租金支付额大大超过资产的合理租金价值。

l 租赁包括了以名义价格规定的购买选择权,这个名义价格预计会大大低于市场价格,与租金总额相比也是很小的。

l 租金支付额的某一部分被特定为利息。”(《租赁决策》第68-69页)

据了解,美国在税务实践中,税务当局除按上述原则从经济实质上将租赁区分为“销售”或是“真实租赁”,避免税务好处的滥用。同时为了发挥典型融资租赁在应税资源配置方面的功能,从租赁期限和出租人在租赁物的初始租赁中,承担的租赁物余值风险占租赁物购置成本的比例做出了一个比会计准则对融资租赁与经营租赁界定标准相对宽松的“销售”还是“真实租赁”的量化界定。即:租期一年以上,首次租赁未担保余值20%以上就是“真实租赁”,被税务部门界定的“真实租赁”,出租人为租赁资产的折旧政策的适用主体。

    另据阿曼波介绍,可伦比亚所采取的折旧税前扣除政策的适用主体是因承租人而异。当租赁物的初始组融资租赁的承租人为中小企业时,完全不考虑会计准则对租赁分为融资租赁和经营租赁的界定,一律由出租人进行税前扣除。目的在于鼓励融资租赁公司支持中小企业的发展。

 关于调整融资租赁业务税前扣除政策适用主体的建议

我国目前的《企业所得税税前扣除办法》中对租赁业务的分类和折旧税前扣除的适用主体的规定,是选择了第二种,即;依据会计准则对租赁业务分类的规定“谁资本化,谁做折旧扣除”——融资租赁由承租人提取折旧并作税前扣除,经营租赁由出租人提取折旧并作税前扣除。

实践证明,这种原则的选择,不仅在我国现行税制中造成流转税和所得税的税前扣除中对租赁业务分类上概念的混乱,在征税实践中严重阻碍了经营租赁这种新型业态的发展。而且过渡强调了融资租赁业务的融资服务的性质,弱化了市场对融资租赁业务作为一种投资方式和渠道的认识,取消了了出租人在全额偿付租金和租赁期满转移租赁资产所有权的融资租赁业务中,进行折旧扣除的权利,抹杀了这种典型的融资租赁业务在租赁业务投资人、租赁公司和承租企业之间配置应税资源的重要功能。不利于激发优势企业投资融资租赁业的需求,不利于融资租赁业的快速发展。

综上所述,我建议国家财税部门应调整目前的融资租赁业务的折旧扣除政策:

(一)将现行政策调整为第一种选择。即:依据租赁交易契约中所有权的约定“谁所有,谁折旧扣除”——不论交易形式上的租赁或是融资租赁,(保留所有权的租售除外)租赁资产一律由出租人做税前折旧扣除,折旧期限不得短于两年。(财税部门另有规定的除外)。

如果采取“谁所有,谁折旧扣除”的政策,在目前税制下,不仅流转税和税前扣除政策对租赁业四种业态的分类中,除租售以外的其他三种业态的税务的折旧扣除政策就统一了,而且不论租赁期满租赁资产所有权的转移或不转移的融资租赁交易和传统的出租服务都可以发挥出租人和承租人共享税务好处的激励政策,体现了融资租赁业务中的本身具有的设备投资的特点,促进融资租赁业的发展和应税资源的市场化的配置。

租赁业态与合同分类、会计税务分类关系图(税务分类调整后):

市场业态 合同法分类 会计准则分类 流转税分类及税种适用 所得税税前扣除的适用

全额偿付融资租赁(FL) 融资租赁 融资租赁,承租人记固定资产,提折旧提供货物,有资质的按差额缴纳营业税,无资质,期满转移所有权缴纳增值税不转移所有权,按租金收入缴纳营业税 提供货物,出租人在租赁期限内计提折旧税前扣除

   

非全额偿付融资租赁(经营租赁OL) 经营租赁,出租人记固定资产,提折旧 

出租服务(传统租赁RENTAL) 租 赁 提供服务,按租金收入缴纳营业税 提供服务,出租人按折旧年限计提折旧税前扣除

租售 (Hiri Purchase) 融资租赁,承租人提折旧 销售,缴纳增值税 销售,承租人计提折旧税前扣除

 

(二)将现行政策调整为第三种选择,即:税务部门在流转税和税前折旧扣除政策中独立地对租赁业务的四中业态分别做出统一的应税行为的界定和折旧政策适用主体的规定。即:

1、融资租赁交易不论租赁期满所有权转移不转移,租期一年以上的,均为提供设备的应税行为,出租人在初始租赁期限内(不得短于两年,)作折旧扣除;

2、租赁期满不转移所有权的租赁交易,均视为应税服务,出租人按设备法定折旧年限自主选择加速或直线法作折旧扣除;

3、租赁期满转移所有权的租赁交易,视为资产的销售行为;承租人

按法定折旧年限自主选择加速折旧或直线法做税前折旧扣除。

五 《融资租赁法》应明确融资租赁业务遵循的会计准则和折旧税前扣除政策的适用主体

借鉴国际和我国融资租赁发展的实践经验,以及目前税务政策中存在的概念混乱、适用主体不尽合理,经营租赁受到严重阻碍的情况,特对《融资租赁法》(草案)第四章第四十六、四十七条法律条款的表述,本人建议修改如下:

第四十六条(会计准则适用)出租人和承租人应根据财政部颁发的《企业会计准则—租赁》及其他相关的企业会计准则的规定,遵循谨慎的会计原则,对融资租赁交易进行确认、计量和相关信息的列报,提取资产减值。

注:把租赁会计准则的适用提到了法律高度,提高了约束力度

第四十七条(所得税税前扣除)为鼓励融资租赁业务发展,国家财税部门应明确融资租赁业务中租赁物的折旧期限、所得税税前加速折旧扣除的方法和适用主体。