伴随宏观经济下行，实体经济不振，融资租赁案件数量增加很快，这些案件情况反映了承租人违约逾期支付租金成为融资租赁行业的普遍问题。越来越多的融资租赁公司经历税务稽查，融资租赁公司对逾期租金的税收处理受到稽查人员的重点关注。因此，逾期租金的税务处理研究非常具有现实意义。

　　一、逾期租金适用的税收政策

　　目前，融资租赁公司开展的业务主要有回租、直租。回租将与承租人签订回租合同；直租将与厂商、承租人签订买卖合同和融资租赁合同，回租合同或融资租赁合同附件的租金支付表对承租人偿付租金（包含本金和租息）做出具体约定。

　　对于这两种业务，租金何时缴纳增值税、企业所得税？具体规定如下：

　　（一）增值税

　　《财政部 税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定，“第四十五条增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期 ；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。（二）纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”

　　直租适用租赁服务税目，本金和租息都是销售额，对租赁服务的增值税纳税义务发生时间，政策从开具发票时间、合同附件租金支付表约定承租人偿付租金时间和收取租金时间三个方面做出了规定，并以三者中时间最早者为准；回租适用贷款服务税目，本金不是销售额，仅租息涉及增值税申报缴纳，政策对贷款服务从开具发票时间、合同附件租金支付表约定承租人偿付租金时间两个方面做出了规定，并以二者时间较早者为准。

　　（二）企业所得税

　　《企业所得税法实施条例》规定，“第十九条企业所得税法第六条第（六）项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。”

　　依据《企业会计准则第21号——租赁》，租赁本金通过长期应收款科目核算，影响反映在资产负债表，租息变化通过营业收入科目核算，影响反映在利润表。

　　与增值税立法目的、设计原理不同，故约定的纳税义务时间不同，政策仅规定租金支付表中租息时间为确认企业所得税收入日期。

　　（三）逾期租金的税收政策适用

　　当发生承租人逾期支付租金时，融资租赁公司将因不能及时收到租金，不会开具发票，有些情况可能会启动诉讼或仲裁程序，这时风险资产管理已经将出险资产分类为非正常资产，并会计处理上确认为资产损失。

　　对承租人逾期支付租金，政策并没有给出增值税、 企业所得税的特殊规定，故融资租赁公司仍应按租金支付表申报增值税、确认企业所得税收入。即对直租业务，按租金支付表中的逾期本金和租息申报增值税，按租息确认企业所得税收入；对回租业务，按租金支付表中的租息申报增值税和确认企业所得税收入。

　　二、逾期租金的税务处理实务问题

　　（一）融资租赁公司层面

　　据调查，发生逾期租金时，很多融资租赁公司都不按租金支付表申报缴纳增值税、确认企业所得税收入。融资租赁公司对逾期租金的税务处理方法不统一， 具体有：

　　1. 依据收租金情况开具发票、申报增值税和确认企业所得税收入，当逾期租金发生时，不申报增值税、不确认企业所得税收入。

　　2. 依据逾期租金严重程度分情况纳税，严重程度衡量标准不同，如有的融资租赁公司以逾期天数超过90天为标准（参考逾期贷款利息的增值税、企业所得税政策规定）、有的融资租赁公司以项目进入诉讼或冲裁程序为标准。对达到严重程度之前的逾期租金， 按租金支付表申报在未开票收入栏次申报增值税、确认企业所得税收入；对达到严重程度之后的逾期租金，将不再按租金支付表申报缴纳增值税、不再确认企业所得税收入。

　　3. 采取年末合同展期，通过修改租金支付表实现推迟增值税、企业所得税纳税义务发生时间，但同时隐藏了融资租赁公司的业务风险，不利于融资租赁公司及时收回租金、及时减少损失。

　　4. 对于已满足企业所得税资产损失确认条件的租赁本金，不在企业所得税汇算清缴应纳税所得额前扣除，主要是由于担心逾期租金增值税、企业所得税没有按租金支付表申报事宜暴露，这些做法实际上隐匿了公司亏损。

　　（二）税务稽查层面

　　逾期租金税务处理已经成为税务稽查局重点关注问题，稽查局对逾期租金税务处理方式如下：

　　1. 对直租逾期租金的增值税、企业所得税处理方式不一致

　　（1）融资租赁公司将业务特点、催收及诉讼等资料与稽查人员详细解释后，在获得稽查局的理解后，多数稽查局对不按租金支付表申报增值税和确认企业所得税收入将不予追究；

　　（2）少数税务稽查局不接受融资租赁公司的解释，仍严格依据税收政策要求融资租赁公司按租金支付表申报增值税和确认企业所得税收入。

　　2. 对回租逾期租息的增值税、企业所得税处理方式基本一致

　　基于2016年5月1日后的融资性售后回租属于贷款税目，并存在以下逾期贷款利息的增值税、企业所得税特例政策：

　　金融企业发放贷款后，自结息日起90天内发生的应收未收利息按现行规定缴纳增值税，自结息日起90天后发生的应收未收利息暂不缴纳增值税，待实际收到利息时按规定缴纳增值税。上述所称金融企业，是指银行（包括国有、集体、股份制、合资、外资银行以及其他所有制形式的银行）、城市信用社、农村信用社、信托投资公司、财务公司。

　　金融企业按规定发放的贷款，属于未逾期贷款（含展期，下同），应根据先收利息后收本金的原则，按贷款合同确认的利率和结算利息的期限计算利息，并于债务人应付利息的日期确认收入的实现；属于逾期贷款，其逾期后发生的应收利息，应于实际收到的日期，或者虽未实际收到，但会计上确认为利息收入的日期，确认收入的实现。金融企业已确认为利息收入的应收利息，逾期90天仍未收回，且会计上已冲减了当期利息收入的，准予抵扣当期应纳税所得额。金融企业已冲减了利息收入的应收未收利息，以后年度收回时，应计入当期应纳税所得额计算纳税。

　　既然融资性售后回租业务已归入贷款业务范畴，税务稽查认同对无法及时收回租息可参考逾期贷款利息增值税、企业所得税政策。

　　直租逾期租金的税务处理已成为融资租赁行业的税收难题，当遇到税务稽查时，融资租赁公司将耗费大量时间、精力同税务稽查人员沟通，以实现豁免税务处罚目的，而税务稽查人员面对现行的政策规定也很难处理。

　　（三）逾期租金的税务实务问题原因分析

　　笔者认为，现行逾期租金税收政策在以下方面缺乏考虑：

　　1. 没有考虑纳税必有资金税收原理

　　如对于已诉讼并推断租金不可能收回来的项目，还要求按租金支付表申报增值税、确认企业所得税收入，显然不符合纳税必有资金税收原理，将加大融资租赁公司的负担，弱化融资租赁公司服务实体经济功效的发挥。

　　2. 不符合租赁交易的商业特点

　　融资租赁一般租期较长，租赁交易的商业特点之一是承租人违约，经济下行阶段，租金逾期现象将更突出。租金逾期时，承租人何时支付租金无法确定。租金逾期说明承租人不能按签订合同时的租金支付表支付租金，并催收函、诉讼或仲裁判决等佐证租金支付表已经失效。这时还要融资租赁公司按签订合同时的租金支付表申报增值税、确认企业所得税收入明显不符合租赁交易的商业特点。

　　3. 不符合税收中性原理

　　国家财税部门给予逾期贷款利息特殊的增值税、企业所得税政策待遇，回租租息已按贷款征收增值税，但融资租赁公司不属于列名金融企业，能否参考逾期贷款利息的增值税、企业所得税政策缺乏政策支持。已有多地税务稽查局从业务实质考虑允许回租逾期租息可参考逾期贷款利息增值税、企业所得税政策。

　　直租、回租在定价、收回租金及风险方面无差异， 二者的应收融资租赁款都具有贷款特征。国家税务总局已颁布政策有证明这点的，如《关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第86号）规定，“自2019年1月1日起执行至2023年12月31日金融租赁公司的应收融资租赁款具有贷款特征，按标准计算的贷款损失准备金一直能在企业所得税应纳税所得额前扣除。”

　　上述分析表明，税收政策需要对逾期租金做出特殊的增值税、企业所得税政策安排。

　　三、要点分析

　　（一）建议逾期租金适用90天暂不申报增值税、确认企业所得税收入政策

　税收政策制定应体现税收中性原则，对于实质相同的交易事项，应适用同样的税收政策。故逾期租金与逾期贷款利息不应存在税收政策上的差异。

　　为让融资租赁公司更好地为我国企业和经济发展服务，为减少实务中纳税人、税务征管部门争议，减少社会资源浪费、提高工作效率，建议国家财税部门出台政策，明确逾期租金90天暂不申报增值税、确认企业所得税收入政策，待实际收到租金时再申报增值税、确认企业所得税收入。

　　（二）允许融资租赁公司适用金融租赁公司贷款损失准备金企业所得税前扣除政策

　　融资租赁公司与金融租赁公司差异在于股东背景，金融租赁公司的主要股东为银行等金融企业，在开展业务方面二者完全一样。

　　国家相关税收政策一直只规定金融租赁公司的应收融资租赁款损失准备金符合规定可以企业所得税应纳税所得额前扣除。

　　金融租赁公司的应收融资租赁款具有贷款特征，按标准计算的贷款损失准备金能在企业所得税应纳税所得额前扣除。

　　准予当年税前扣除的贷款损失准备金＝本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额 ×1% ——截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额

　　按上述公式计算的数额如为负数，应当相应调增当年应纳税所得额。

　　融资租赁公司的应收融资租赁款与金融租赁公司的应收融资租赁款完全一样，都是按本金、利率、时间计算租息。因此，为了体现税收公平性原则，应允许融资租赁公司适用金融租赁公司贷款损失准备金企业所得税前扣除政策。

　　（三）完善应收融资租赁款损失准备材料确认要求

　　《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号，以下简称“25号公告”）规定，“第二十二条企业应收及预付款项坏账损 失应依据以下相关证据材料确认：（一）相关事项合同、协议或说明；（二）属于债务人破产清算的，应有人民法院的破产、清算公告；（三）属于诉讼案件的，应出具人民法院的判决书或裁决书或仲裁机构的仲裁书，或者被法院裁定终 ( 中 ) 止执行的法律文书；（四）属于债务人停止营业的，应有工商部门注销、吊销营业执照证明；（五）属于债务人死亡、失踪的，应有公安机关等有关部门对债务人个人的死亡、失踪证明；（六）属于债务重组的，应有债务重组协议及其债务人重组收益纳税情况说明；（七）属于自然灾害、战争等不可抗力而无法收回的，应有债务人受灾情况说明以及放弃债权申明。”

　　融资租赁公司只有证据符合要求时才能确认企业所得税前申报应收融资租赁款损失。实际情况为一旦损失发生，一般承租人都不予配合，甚至承租人所在地政府相关部门也进行干预，实行地方保护主义。且履行法律诉讼或仲裁程序时间长，在有些情况下在短时间内甚至无法取得25号公告要求的证据材料，这也是许多融资租赁公司不能及时上报损失的原因，导致应收融资租赁款损失无法及时在企业所得税应纳税所得额前扣除。有的融资租赁公司损失金额较大，少则百万元、千万元，多则可能超过亿元。无法及时在企业所得税应纳税所得额前扣除增加了融资租赁公司的负担，应完善应收融资租赁款损失准备材料确认的要求，注重其可执行性。