营改增后融资租赁业的财税困惑及对策（仅供参考）

一、融资租赁的商业实质

会计准则中有条原则，叫实质重于形式，在所得税法部分领域里（如收入的确认、资产损失的认定等）也认同这条原则。如今我们就以此开头，并提纲挈领、贯穿全篇，来分析一下融资租赁的财税问题。

融资租赁是集融资、融物于一身的业务，其法律学意义广阔。该从业资质目前尚需银监会或商务部的审批。我们认为，融资租赁在不考虑担保的情况下，实质上是有一种抵押权的资金借贷，但资金借贷业务目前还是营业税范畴，而“物”的买卖则是增值税的范畴，但营改增以后，融资租赁业整体则属于增值税纳税范畴。

从会计准则的规定来看，对融资租赁业务中租金的确认与摊销仍然体现了资金借贷中本金与利息的确认与摊销这种逻辑关系，但涉及流转税如何缴纳与发票如何开具，就要遵从税法的规定了，不但二者有一定差异，后者的困惑则更多。

二、出租方的财税困惑及对策

1、出租方差额纳税的承续

《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）规定：“经中国人民银行、外经贸部和国家经贸委批准经营融资租赁业务的单位从事融资租赁业务的，以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。以上所称出租货物的实际成本，包括由出租方承担的货物的购入价、关税、增值税、消费税、运杂费、安装费、保险费和贷款的利息（包括外汇借款和人民币借款利息）。”

这是融资租赁业务差额纳税的由来。

困惑一：营改增以后，融资租赁业会继续按照财税[2003]16号文件规定差额纳税吗？

笔者的回答是否定的。

很多人都认为营改增后融资租赁业务继续按照差额纳税，理由是《财政部国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2011〕111号）规定：试点纳税人提供应税服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，允许其以取得的全部价款和价外费用，扣除支付给非试点纳税人（指试点地区不按照《试点实施办法》缴纳增值税的纳税人和非试点地区的纳税人）价款后的余额为销售额。

差额纳税的目的是为了规避重复征税。增值税可以通过凭票抵扣进项税额的办法来解决差额纳税问题，但营业税就只能通过立法规定的形式来解决，虽然它也要求可扣除项目要有合法票据支持。

财税〔2011〕111号文件这条规定是要解决所有营业税下差额纳税业务的共性问题、从而保证营业税下优惠政策得以继续的，不一定完全适用于融资租赁业务的个性特点。因为从规定的后半句可知，本来增值税业务就是凭票抵扣的“差额纳税”，但由于试点纳税人支付对象可能不在试点地区或者在试点地区但未执行试点办法，所以纳税人无法取得增值税专用发票而凭票抵扣，所以只好采用老办法，但融资租赁业务主要支付对象即租赁物的转让者都是增值税纳税人，所以无论在哪个地区也无论执行哪种办法，都能开出增值税发票。另外需要说明的是，营改增的浪潮必将以其不可阻挡之势涌向全国的，所以财税〔2011〕111号文件中许多规定也只是过渡性的，即使像租赁的评估费、法律咨询费等目前不一定完全能取得增值税票据，但这一天也并不遥远。

所以，困惑解除。融资租赁会承续差额纳税，但应该是凭票抵扣，而不是靠税法规定扣除项目来解决。

困惑二：财税[2003]16号文件规定的计算公式是否延续。

笔者的答案是否定的。

按照常理推论和数学的因式分解，出租方融资租赁业务应纳税额=（收取的全部价款+价外费用+残值价格-租赁物的买价和相关税费）×17%=（收取的全部价款+价外费用+残值价格）×17%-租赁物的买价和相关税费×17%，实际税负超过3%的即征即退。但在营改增以后，是不能这样计算的，因为按照上面的论述可知，租赁物的运输费、评估费等都是凭票扣除的，他们的税率不再是17%。

所以，困惑解除。融资租赁业务扣除可扣除项目时，注意税率的变动。

困惑三：出租方开给承租方发票是否包含租赁物价值。

这个在营业税法下存在的问题，在增值税法下仍然存在。

对于上述财税〔2011〕111号文件那条规定，有的研究者解读出开票不包含租赁物价值，理由是差额纳税，有的研究者解读出开票要包含租赁物价值，理由是凭票抵扣。还有的研究者认为，出租方只就利息部分开票是“民间土方法”、“部分税局因为合理所以也认同”。

首先，笔者以为，出租方只就利息开票，不是“民间土方法”，是有法可循的。第一，《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第24号）第四条第一项规定：非居民企业应以租赁费扣除设备、物件价款后的余额，作为贷款利息所得计算缴纳企业所得税。虽然它规定的是非居民企业的所得税处理，但流转税方面也是有参考价值的。第二，按照融资租赁的商业实质，租赁物相当于资金借贷中的本金部分，而融资费用则属于借贷利息，银行的借贷业务也是不对本金部分开票交税的，所以融资租赁业务也不应对租赁物开票。第三，会计准则对融资租赁有比较完整的规定，也是将这个利息部分确认主营业务收入的，如果出租方按照会计准则做账，然后又将租赁物价值和利息（即应收取的全部租金）合并开票，必然造成收入与应纳增值税额的不配比，从而造成增值税纳税申报表和会计明细账无法一致，这是税收检查所不允许的。第四，按照差额纳税公式可知，应该按照差额开票交税。

其次，笔者仍然会支持出租方应就全部租金开票给承租方的观点。

第一，如同对困惑一的解除所论述的一样，融资租赁业务也是凭票抵扣进项税额的，如果出租方已凭其从租赁物转让方取得的增值税专用发票抵扣了进项税额，而却按照不含有租赁物价值的金额开具增值税销项税发票，那出租方永远也交不了增值税了，因为利息收入不管多高也不可能比本金还高。这是不配比的。

第二，营改增的一大功能就是解决重复征税问题、从而减轻纳税人负担。在营业税环境下，承租人因无法取得租赁物的增值税专用发票从而无法抵扣进项税额，只好通过抵押租赁物获得借款后再将租赁物买回的方式、或者售后租回的方式、甚至要求转让方直接开具专用发票给承租方的方式等，来抵扣进项税额，这些变通合理而不合法，营改增以后，承租方可以合法的取得出租方的专用发票进而抵扣进项税额，解决了纳税负担问题，落实了消费型增值税法规的规定。如果出租方仍然不开具全额的发票，则承租方还是几乎和以前一样，抵扣不了多少进项税额，那改革的意义又何在呢？何况如果允许出租方抵扣了租赁物的进项税却不允许承租方抵扣全部租金的进项税，那何止是税负不公平或税款流失，整个融资租赁市场都将难以为继。

第三、所得税对融资租赁的租赁物价值也是有计税基础要求的，如果该租赁物最终都没有法定的票据来证明其价值，那它的计税基础也是很难确认的。

第四，我们可以对会计准则做个小小的变通，将租赁物价值借记主营业务成本、贷记主营业务收入，从而解决了会计明细账与增值税纳税申报表不一致的问题。

所以，困惑解除，出租方还是应该全额开票，但需要会计就租赁物价值部分确认主营业务收入和主营业务成本，二者相等。

困惑四：出租方是一次开票纳税、还是按收款进度开票纳税。

这个在营业税法下存在的问题，在增值税法下也仍然存在。

据说上海的做法的先把租赁物价值即相当于本金部分一次开出发票，然后按照利息部分分次开出发票。笔者认为这是相当好的一种方法。

首先，一次全额开票对出租方绝对不是一种公允的好方法。因为所得税法上允许按照权责发生制确认收入的，营业税也允许在收到预收款时纳税，增值税也是这样，所以纳税人分次开票不违反纳税义务时间的规定。

其次，会计准则是按照付款进度，逐步将未确认融资费用转入主营业务收入的，税法上也要与其同步，从而保证增值税纳税申报表数据与会计明细账一致。

再次，如果出租方在没有全额收到承租方的租金情况下就全额开票交税，将会是一个不小的负担。

但是，一次开票也有它的优点。营业税下的差额纳税以及增值税下的凭票扣除，都是在融资租赁一开始时就确定了税基进而确定了税额的。目前的流转税和所得税的有关规定，几乎看不到时间价值的概念。但融资租赁是有时间价值的，而且起到很重要的作用。融资领域里，时间价值是一个相当重要的概念。会计准则规定，承租方可以选择出租方的内含报酬率、合同利率、同期同类银行贷款利率作为折现率，实务中，则多数是由出租方事先按照约定的收款期间和折现率计算好未确认融资费用分摊表并交给承租方做账的，目的是保持双方会计处理一致。这种情况下，折现率的大小会影响收入的确认即开票金额，而且会使每期的开票金额并不一致，在普通年金模式下会使开票金额随着融资租赁业务结束点的临近而逐渐增大，即税款也是由少到多的缴纳，并不均衡。而一次开票就恰好解决了这个问题。我们辩证的看到了一次开票的优点，但也并不因此而抹杀分次开票的合理性。

所以，困惑解除。我们仍然支持分期开票。

困惑五、承租方对融资租赁资产计提折旧是否需要纳税调整。

这可能是一个十分复杂的问题。

因为融资租赁资产的折旧政策要与企业自有资产的折旧政策一致，所以，当企业自有资产的折旧政策存在着税法与会计的不一致进行纳税调整，则融资租赁资产计提折旧必有纳税调整。否则，需要按以下方法具体分析。

《企业所得税法实施条例》第58条第3项规定：融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。简而言之，在不考虑担保余值的情况下，计税基础首先考虑最低租赁付款额，其次才考虑该资产的公允价值。

会计准则规定的融资租赁资产的入账价值是最低租赁付款额的现值与该资产的公允价值的较低者。会计与税法规定的相同点是都认可应资本化的相关费用，不同点是会计考虑了担保余值，考虑了货币的时间价值。所以只有在会计与税法都采用了相同金额作为资产的入账价值的情况下，相应折旧才不需要纳税调整。实务中，很多融资租赁都是承租方按其使用要求来指定融资租赁资产的生产厂家的，出租方的折现率也不太高，所以基本上可以简化到以资产的公允价值入账，即基本不需要对该资产的折旧做纳税调整。

另外，《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第8条规定：根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。按照部分地区对其的解释，即使存在纳税调整的情况下，如果这种纳税调整是纳税调减而非纳税调增，也是可以不做纳税调整的。

所以，该困惑也得以解决。

三、潜在的涉税风险

实务中，很多出租方仍然是仅就利息部分开票交税，似乎是认为融资租赁的全部所得是利息收入。但我们知道，差额纳税公式体现的是全部收入扣除相关成本费用后的全部所得，当把融资租赁资产看成是资金借贷中的本金时，它也是一种金融工具，本身也存在着货币时间价值，这种价值是通过利息的计算来确认的。

所以，当出租方人为的调整了折现率（比如相关费用金额的确认，内含报酬率的计算、实际利率的计算，甚至是通货膨胀率的计算等），则按照实际利率法计算的会计处理会调整整个租金金额在本金和利息间的分配，如果出租方按照会计主营业务收入金额开票，则可能会使流转税发生变动。

承租方可能会直接从资产转让者处取得增值税专用发票进而抵扣进项税额的，这样做合理而不合法，因为其并没有支付对价也没有获得资产的所有权，对价的支付及所有权的获得，都是出租方的事。这违反了实物流、发票流、资金流相一致的规定。

但是，如果部分地区真的明确了出租方可以仅就利息部分开票，营业税下的差额纳税政策继续执行，那这种方法似乎也应该是征得税法认同的好方法。

四、售后租回的一点建议

本文所论述的售后租回，是指承租方将自有资产出售给出租方，然后再从出租方以融资租赁的形式租回。售后租回可能是为了解决承租方资金紧张问题，也可能是为了解决承租方在营业税环境或者营改增以后出租方仍然没有开具全额的增值税专用发票、从而无法抵扣全部的进项税额的问题的。

由于《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号）规定，根据现行增值税和营业税有关规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。所以承租方在销售该融资租赁资产环节，无法开具增值税专用发票给出租方。营改增以后，出租方可能就租金收入开具增值税专用发票给承租方，但无法抵扣该资产的进项税额，也可能仅就利息收入部分开发票给承租方。

承租方在获得该资产时，已经抵扣了其进项税额，如果出租方再就租金开具全额增值税专用发票给承租方，承租方将抵扣了两次进项税额，而出租方则在几乎没有多少进项税的情况下缴纳了不少的销项税。