摘　要：随着社会经济发展，分类课征的个人所得税制度在调节收入再分配、促进社会和谐发展、实现税收公平方面的作用越来越突出。在逐步向综合与分类相结合的个人所得税制转变的背景下，本文从当前个人所得税的税收公平性分析入手，立足我国客观实际，同时借鉴发达国家在征税模式及税率选择、税前扣除和减免税规定、征税管理等方面的经验，基于公平原则，对我国的个人所得税改革提出合理化建议。
　　个人所得税属于直接税范畴，是各国普遍征收的税种之一。它具有组织财政收入、调节收入分配、促进社会公平等功能。我国现行个人所得税制度主要产生于上世纪90年代，在为政府组织收入、收入再分配等方面起到了历史性的作用。随着我国市场经济发展和人们生活水平的日益提高，缴纳个人所得税的人数不断扩大，个税在我国税收制度中的地位不断提升，分类课税的所得税制度已不能满足当前经济社会发展的需要。

　　一、我国现行个税制度公平性分析

　　(一)现行个人所得税制度概况

　　我国现行个税采用分类课征制，即将征税所得划分为工资薪金、劳务报酬、稿酬等11类所得，针对不同性质的所得采用不同的征收方式和税率结构，这一模式的个税制度主要采用源泉扣缴的方法，因此征收效率一般较高，在个税制度形成之初是符合我国当时的征管水平的。经过改革开放几十年的发展，个人所得税在政府税收收入中比重不断提高。据财政部初步测算数据显示，2013年全年个人所得税收人6531亿元，是1999年的15.79倍;占税收收入比重由 1999年3.87%提升到5.91%。但随着经济社会的发展，这种征税模式的弊端也日益显现。目前个税收人中占绝对地位的是工薪所得税收人，超过税收总收入的60%。2013年工薪所得税和财产转让所得税分别达4092亿元、664亿元，分别占个税收入的62.66%和10.17%。与2012年相比，工薪所得税增长14.4%，财产转让所得税增长38%。说明个人收入随国家发展不断增长，同时也反映出工薪阶层是个税主要负担者。

　　随着社会主义市场经济改革体制的深入，我国经济社会发展取得了举世瞩目的成就。人民财富不断增长，个人收入来源方式逐渐多样化。据国家统计局数据显示，2013年城镇居民人均总收入29547元，其中工资性收入比上年名义增长9.2%，可以看出工薪所得税增长速度明显高于工资性收入增长速度。而经营净收入增长9.8%，财产性收入增长14.6%。目前我国个税中由工薪收入贡献的比重较大，这一方面与收入增加有关，同时也与工资、薪金主要采用源泉扣缴方式易于征管等原因有关。目前我国收入差距逐渐拉大，个人所得税在调节收入分配中的作用有限。统计数据显示，按城镇居民五等份收入分组，高收入组人均可支配收入56389元，是低收入组的近5倍。从行业看也存在较大差距，如金融行业的职工平均工资与城镇职工平均工资相比，2003年高出49%，2012年高出92%。地区之间的差距也逐渐扩大，2012年城镇单位就业人员平均工资最高的北京达84742元，约是广西的2.33倍。官方公布的2013年基尼系数为0.473，国家统计局公布的2003年至今的基尼系数均超过0.45.可以看出当前我国存在收入差距较大的问题，个税调节作用有待加强，改革现行个税制度显得十分迫切。

　　(二)我国个税公平性分析

　　征税原则中公平性是一项基本原则。威廉·配第很早就提出了公平征税原则，亚当·斯密提出的“税收四原则”中，将平等原则放在第一位，可见保障税收制度的公平十分重要。关于税收公平原则大体可以从横向公平和纵向公平两个层面来看。

　　横向公平，简单地说就是具有相同纳税能力的人应该负担相同的税负，但目前的个税制度违背横向公平原则。假如有3个人的月收入都是5000元，不同的是甲某的收入全部为工资，乙某工资3500元，另有1500元的劳务报酬，丙某工资4200元，另有800元劳务报酬，在不考虑社保等其他情形下，按照当前个税制度，甲某需要缴纳45元个税，而乙某需要交纳140元个税，丙某则需要缴纳21元，3人收入一样但因为收入所得性质不一样而导致税收负担差异很大。

　　纵向公平要求不同收入负担能力的人纳税也应该不同，负担能力强的人应该多纳税，负担能力弱的人则少纳税。一般来说，收入4500元的人缴纳的税款应该低于5000元收入的人，但实际并非如此。假如甲某是自由职业者，月取得劳务报酬4500元，而乙某是上班一族，月工资5000元。按照现行个税制度，甲某劳务报酬应缴纳个税720元，而乙某只需要缴纳45元个税，显然低收入者缴纳的个税更多。

　　随着社会主义市场经济的发展，个人收入方式不断增多，当前分类课征的所得税制度将个人谋生的收入进行严格区分征税，违背了税收公平原则。就单纯的工薪收入来看，因为工资、薪金所得税按月征收，即使年工资一样的人，因每月工资发放不一样也会导致同样年收入的人年负担的个税也会不一样。同时我国已经进入老龄化社会，就业人口的社会负担不断加重。而当前个税制度并未考虑不同人的家庭负担情况，这也导致了一定程度的不公平。因此，改革完善我国的个人所得税制度十分必要和紧迫。

　　二、主要发达国家个税制度借鉴

　　(一)主要发达国家征税模式及税率选择

　　目前世界上主要发达国家如美、德、英等个人所得税都采用综合课征制。但是各国对所得的界定则比较模糊，如美国采用排除法，较宽泛地概括了需要征税的毛所得。在税率选择上，各国主要采用超额累进税率，而在一些流转税为主的国家则采用分类与综合课征制，除了超额累进税率外还保留了比例税率。近些年发达国家个税改革过程中呈现出简化税率结构和降低税率的趋势。目前美国的个人所得税率实行10%-35%的6级超额累进税率;日本采用5%-40%的6级超额累进税率;法国由7级税率调整为5级，且最高税率为40%;澳大利亚的个税也只有5级，最高税率45%。

　　(二)主要发达国家税前扣除和减免税规定

　　在减免税方面一些国家采用零税率制度，如法、德以及澳大利亚等，而美、日、韩等则采用免征额的方式，加拿大等国则采用税收抵免政策。美国联邦个人所得税对于家庭的每一个成员都规定了扣除额，同时扣除额每年根据通货膨胀水平进行适度调节。美国的个人所得税制度相对比较复杂，对一般家庭而言，抵免分为以家庭类型与人数为准的标准抵免和逐项抵免。2013年度美国家庭标准抵免额，对单身或夫妇分别报税为6100美元，联合报税为12200美元。另外每个家庭成员的抵免额为3900美元。如一对夫妇联合报税，抚养一个孩子，抵免额是12200+3×3900=23900美元。在美国，个人购买房产的房产税或房贷利息、医疗费或慈善捐款，甚至一些财产被盗损失等都是允许抵免的。在日本，个人所得税免征额为38万日元，同时还规定了包括纳税人本人的基本扣除、配偶者扣除、抚养扣除等抚养对象扣除。澳大利亚政府也将抚养未成年子女、家庭教育支出、赡养老人以及医药费支出等因素纳入税前扣除项目考虑，并且将扣除额与物价水平相挂钩。在以流转税为主的法国，个人所得税扣除政策也考虑了未成年子女抚养、高等教育费用、医疗和健康费用等扣除。法国政府规定，单身、离异或丧偶无子女情形下的抚养扣除的折算系数为l;已婚没有抚养子女的则为2;扣除系数最高为6，主要针对已婚或者丧偶并有5个子女、单身或离异有6个子女的情况，而对于教育费用的扣除则按子女所处年龄段受教育程度，实行定额扣除。

　　(三)主要发达国家征税管理方面的规定

　　尽管在OECD国家中出现了向个人为纳税单位转变的趋势，但很多发达国家都考虑将家庭作为个人所得税的纳税单位。以家庭为征税单位更多的是基于税制的公平。当然以婚姻家庭为征税单位可能带来“婚姻惩罚”问题而不得不在税制设计时坚持“婚姻中性”原则，即不因征税而改变人们对是否结婚的决策。比如美国对于单身和已婚人士进行区别对待，具体分为单身、夫妇联合申报、夫妇分别申报、有合规被抚养人的户主以及抚养子女的丧偶人士等几项。英国和德国也类似，而日本等国主要采取个人申报的方式，但是也考虑了家庭因素。此外，很多发达国家个税都是按年征收，在个税征收管理上，很多发达国家现在都采用源泉扣缴和自行申报相结合的方式，比如美、日等国家，而法国等国家则主要采用自行申报纳税的方式。

　　三、基于公平原则的我国个税改革建议

　　(一)建立综合与分类相结合的个人所得税制

　　目前，我国个税体制采用的是分类课征制，个人所得项目划分过细，以及针对不同所得采用不同的征收方式，弱化了个人所得税的公平性。采用不同的税率结构容易造成对不同劳务的歧视，而针对所得采用比例税率又弱化了个人所得税的累进性。因此基于公平角度看，我国个税应该适当“综合”。目前党中央已经明确将在我国逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制，也就是将现有的11项所得适当“综合”。就我国发展实际，培育一定规模的中产阶层是保持国家稳定发展的关键，因此个税制度的改革符合这一实际。针对当前个税现状，可将现有的工资薪金、劳务报酬、生产经营所得、承包承租经营所得等项目进行综合纳税，对于利息股息红利、特许权使用费、财产租赁、财产转让等财产性所得也可以进行综合征收。对于工资性综合所得和财产性综合所得则采用超额累进税率，而对于稿酬、偶然所得等可保留分类课征的办法，同时税率可适应比例税率。对于超额累进税率可以参照其他国家经验，适当压缩税率级次，对于中等偏下收人群体适宜较低的税率。

　　(二)逐步将家庭等因素纳入个税扣除项目

　　要增强我国个税的公平性必须考虑家庭因素，这既是中华传统文化的体现也是公平税制的要求。但是否以家庭作为纳税单位则需要进一步研究，因为以家庭课征必将增加个税征管的难度，因此需要充分评估税务管理水平。个税改革需要考虑家庭因素，在生计费扣除方面充分考虑家庭抚养儿童和赡养老人等因素。对于生计费的扣除还应与年度申报相结合，针对通货膨胀水平适当调整每一纳税年度的扣除标准。可以借鉴发达国家的经验制定不同纳税单位情况下的费用扣除标准。对于家庭抚养子女而产生的教育支出应该允许在税前适当扣除，这是基于科教兴国战略的考虑，也是很多发达国家所采用的方式。我国计划生育政策和人口老龄化的加快，使得中国的家庭面临较重的赡养老人负担，因此对于老人赡养扣除也应该考虑。此外，对于家庭购买唯一住房的贷款利息也应该允许一定额度内抵免税额，如规定上限为50万的贷款利息可以按利息支出20%直接抵免所得税额。抵免的好处在于直接在应纳税额中扣减而与边际税率无关，相比扣除的方式更加公平，不会因为富人的边际税率高于穷人而享受更多的减免税优惠。为鼓励个人及家庭热衷公益事业，对于公益性捐赠的扣除标准应该提高，允许按年度应纳税所得额的40% 扣除。

　　(三)提高个税征管水平

　　无论从建立综合和分类相结合的个税制度，还是从增强个税公平的角度都需考虑家庭因素，而引人家庭因素的税制必将增加税制的复杂性，要真正落实个人所得税的改革最终还依赖于征管水平。目前我国个税改革进程和老百姓的期望还存在差距，不可否认的一个因素是个税征管水平的限制。征管水平的提升不但是提升税务机关管理水平，而且牵涉到各种管理机制和经济社会运行环境，如户籍制度和居民身份管理体系、个人信用体系、经济运行等都会牵涉到个税制度的改革和完善，可以说是一个宏观系统工程。

　　考虑家庭因素的个税制度会牵涉到关于家庭的界定问题，以婚姻为基础的家庭界定又会牵涉到我国特有的户籍管理、个人身份管理等制度改革，需要建立健全公民身份信息管理系统，以公民身份信息化建设为依托，整合其他纳税、社保等个人信息，为个税征收建立良好的环境。推进财产申报和财产信息联网建设，严格财经纪律，规范对个人的支付，积极发挥银行等金融机构在个人支付中的监督作用。整合建立全国统一的税务信息平台，加快税务信息化建设，运用高效的网络信息平台提升税收征管效率。此外健全和发展税务代理刻不容缓，加强对注册税务师和税务师事务所的监督和管理，积极鼓励税务师事务所代理个人纳税申报，让社会税务中介服务机构运用市场机制推进现代税收管理水平的提升。

　　改革按月计征为按年计征个税，采取源泉扣缴、分期预缴与个人汇总申报相结合的纳税申报制度。个人收入支付单位为法定的个税扣缴义务人，年度结束时个人或家庭自行申报，多退少补。按年计征个税一方面对于各期收入不均衡的纳税人更加公平，也有利于降低纳税人遵从成本;另一方面，分期扣缴个税有利于政府及时组织财政收入，提高税款征收效率。