融资租赁是资产融资，在服务实体经济设备升级换代方面发挥重要作用。为满足实体经济的多元化需求，融资租赁公司也在尝试各种创新模式。融资租赁合同要素，即合同中约定的具体事项，企业会计准则、税法均缺乏具体规范，对此财税实务中处理不统一，完全依赖于会计人员的专业判断和经验。本文就租前息、保证金冲减租金、回购开票的税务处理进行分析。

　　一、直租租前息

　　案例：注册地在天津的某融资租赁公司，与山东省某能源公司合作，以能源公司股权质押担保，与其下属刚成立的光伏发电厂（以下简称发电厂）签订为期5年的10亿元融资租赁合同，并与发电厂指定的厂商签订了设备买卖合同。依据设备买卖合同，2019年7月1日向厂商支付10亿元设备采购款，并取得了厂商开具的等额增值税专用发票。依据融资租赁合同，起租日为出租人向出卖人支付租赁物价款之日，即2019年7月1日。截至2019年12月1日，发电厂才完成购买设备组装调试完成、验收合格等一系列活动，发电设备才投入使用，2019年7月1日至2019年12月1日发电厂按合同附件租金支付计划表支付8800万元，其中本金8000万元、租息800万元。本案各签约主体都是增值税一般纳税人。

　　综观融资租赁行业的四大支柱法律、会计、税法和监管，只有会计对起租日有规定。《企业会计准则21号-租赁》应用指南（2019）规定“租赁期自租赁期开始日计算。租赁期开始日，是指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期。如果承租人在租赁协议约定的起租日或租金起付日之前，已获得对租赁资产使用权的控制，则表明租赁期已经开始。租赁协议中对起租日或租金支付时间的约定，并不影响租赁期开始日的判断”。

　　可见，本案例融资租赁合同规定的起租日早于企业会计准则规定。在这两个起租日之间，融资租赁公司收取的资金成本800万元，应如何进行会计核算、纳税申报？实务中目前有两种观点：

　　观点一，以《企业会计准则21号-租赁》规定的起租日为准，租前息按贷款利息处理。资产融资的实质是租赁物投入生产经营使用创造的经济收益要覆盖融资成本，承租人开始使用租赁物日期，才实现所有权与用益物权分离，融资租赁关系才建立，之前的融资租赁公司与承租人的关系是借贷关系，对应的资金成本是利息。

　　观点二，以融资租赁合同规定的起租日为准，租前息按融资租赁服务租息处理。融资租赁公司提前支付厂商货款是购买承租人指定的租赁物，是承租人验收使用租赁物的前提，二者密不可分。故起租日后收取的资金成本都与租赁物有关，都是租息。

　　依据财税[2016]36号文规定，贷款、融资租赁服务适用不同的税目，贷款利息适用税率6%，没有纳入增值税抵扣链条，融资租赁服务租金适用税率13%，承租人可以获得增值税专用发票并抵扣进项税额。租前息800万元按两种观点的财税处理（出租人、承租人角度）影响如表1。

　　由表1可见，贷款利息与融资租赁租息相比，出租人会计上将多确认营业收入467,523.79元、少缴纳增值税费392,719.98元；承租人因不能抵扣贷款利息的进项税，将多缴纳增值税920,353.98元及多缴纳税费773,097.34元。出租人与承租人的财务指标对比，对于承租人为一般纳税人情况下，融资租赁服务租息对出租人营业收入、应纳税费和净利润的增加与对承租人财务费用增加、应纳税费和净利润减少恰好相等；对于贷款利息，因承租人无法抵扣贷款利息进项税额，出租人的净利润增加额比承租人净利润减少额少380,377.36元。

　　为满足承租人为一般纳税人的抵扣租前息的进项税额的需求，实务中融资租赁公司将租前息按融资租赁服务租息处理；对非一般纳税人的承租人，实务中融资租赁公司将租前息按贷款利息处理。

　　从税收层面看，按融资租赁服务租息纳税申报，缴纳税费额为0.00元；按贷款利息纳税申报，缴纳增值税452,830.19元、城建税31,698.11元、教育费附加13,584.91元和地方教育附加费9,056.60元，可冲减企业所得税126,792.45元。

　　会计处理一般基于经济实质重于法律形式原则，贷款是信贷融资，与融资租赁基于租赁物的融资不同，承租人开始使用租赁资产的日期标志着融资租赁关系成立，笔者认为《企业会计准则21号-租赁》对租赁期开始日的规定正好是基于这种考虑，故笔者倾向于租前息按贷款利息处理的做法。

　　二、回租保证金冲抵本金和租息

　　案例：注册地在深圳前海的某外资融资租赁公司，与云南省出租车运营集团合作，2018年8月2日签订3亿元为期3年的运营车辆融资性售后回租合同，约定租期内保证金为未付本金的1%，承租人支付融资租赁公司3,000.00万元保证金，租赁保证金不计利息，在承租人逾期支付租金时，融资租赁公司有权用保证金冲抵租金及其他应付款项，按如下顺序清偿：出租人为促使承租人履行本合同而发生的全部成本和费用、逾期支付所产生的逾期利息、违约金、逾期租金，合同约定月付1,200.00万元等额租金法（每期租金由本金和租息构成）偿还租金，当保证金不足未付本金1%时，承租人有义务及时补足。

　　2019年8月份承租人出现逾期，融资租赁公司将保证金冲抵8月份租金1,200.00万（本金1,000.00万元，租息200.00万元，租息没有开具增值税发票，做未开票收入申报），并立即通知承租人补足保证金。2019年9月，承租人继续逾期，也没有补足保证金，融资租赁公司调查获悉承租人经营出现问题，出于稳健性原则，融资租赁公司将剩余保证金冲抵9月份租金中本金1,090.00万，之后月份都是冲抵租金中的本金。并聘请律师对承租人起诉，拟用法律手段解决承租人违约问题。2019年底，融资租赁公司财务人员打算取消8月份确认的租息，对增值税未开票申报做红冲。

　　能否取消2019年8月份会计已确认、增值税已申报的租息200.00万元？实务中有三种观点：

　　观点一，以《企业会计准则22号-金融工具确认和计量》为准，可以取消2019年8月份会计已确认、增值税已申报的租息200.00万元。依据《企业会计准则220号-金融工具确认和计量》，遵循经济实质重于法律形式的原则，当承租人逾期支付租金后，预期存在很大不确定性无法足额收回租赁本金情况下，要对账载应收融资租赁款-本金计提风险准备金，更不能确认租赁租息。可见，对于融资租赁公司将收取的租赁保证金冲抵承租人已逾期租金，企业会计准则出于审慎性考虑，有优先冲抵本金的规定。

　　观点二，以融资租赁合同规定为准，不能取消2019年8月份会计已确认、增值税已申报的租息200.00万元。融资租赁合同是出租人和承租人真实意思表示，在租赁保证金可以足额冲抵租金之前，就应该遵循合同约定，不仅不能取消2019年8月份会计已确认、增值税已申报的租息200.00万元，而且2019年9月份会计应确认、增值税应申报租息110.00万元。

　　观点三，以融资租赁合同租金支付表为准，不能取消2019年8月份会计已确认、已做增值税申报的租息200.00万元。《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）“第四十五条增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。”《中华人民共和国企业所得税法实施条例》“第十九条企业所得税法第六条第（六）项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。”

　　依据财税[2016]36号文规定，融资性售后回租适用贷款税目，租赁本金不是销售额，税率6%。回租保证金冲抵租金按前两种观点的财税处理对出租人的影响如表2。

　　由表2可见，回租保证金只冲抵租赁本金与回租保证金只冲抵租金相比，出租人将少确认营业收入2,924,528.30元、少缴纳增值税467,523.79元。这里还有一类情形是既冲本金又冲抵租息，此处略去，因为在此案例中，已经考虑了二种极端情形，略去的这一类介于二者之间。由表2可见，不同处理方法下的营业收入、应纳增值税税额存在很大差异。此例关于附加税费、企业所得税的差异，限于篇幅，略去。

　　笔者倾向于《企业会计准则22号--金融工具确认和计量》的不确认租息规定，以客观反映融资租赁业务风险水平；不赞同税法按租金支付表交税的规定，因为本金都无法收回的情况下缴纳增值税、企业所得税不符合纳税必有资金原理、显失公平。

　　三、回购开票的处理

　　案例：注册地在厦门的某融资租赁公司（以下简称厦门公司），与某工程机械厂商合作（以下简称机械厂商），为购买机械厂商的企业提供融资服务，签订的融资租赁合同约定回购条款：当承租人不能按时支付厦门公司超过90天后，机械厂商无条件一次性支付承租人欠付租金。2019年10月某融资性售后回租合同的承租人违约支付租金满足回购条款，涉及金额100万元（其中5万元为租息）。机械厂商同意厦门公司要求其履行回购义务的请求，但要求厦门公司开具税目为具体租赁物的发票，以方便机械厂商入账。

　　能否开具税率13%的税目为具体租赁物的发票？实务中有两种观点：

　　观点一，租赁物体现在承租人资产负债表，融资租赁公司账上仅列示长期应收款，融资租赁公司提供的是融资行为，不涉及租赁物的取回，故不可以开具13%税目为具体租赁物的发票，而租息只能开具金融服务贷款税目的税率6%的发票。

　　观点二，机械厂商支付回购价款导致厦门公司与承租人签订的融资性售后回租合同结束，机械厂商取得租赁物，机械厂商应根据税目为租赁物的发票入账，故厦门公司可以开具13%税目为具体租赁物的发票。

　　图片两种开票方法对厦门公司税负的影响比较大，按13%开票，涉及增值税126,213.59元；按6%开票，涉及增值税2,830.19元。并且还可能涉及虚开发票行为，因为发票管理办法明确规定不符合业务实质开具发票为虚开发票行为。

　　笔者认为回购不同于一般商品买卖，租赁物不在厦门公司账上，厦门公司收回回购价款，实质是租金，赞同观点一，即租息开具6%的发票。图片

　　四、分析与建议

　　（一）分析

　　企业会计准则是解决经济交易确认、计量和列报问题，税法保证的是纳税人经济交易的国家税源安全性，民商法是规范经济交易各民事主体责权利关系，三者出发点不同、目的不同，存在一定的差异是情理之中的事。

　　会计人员在执行企业会计准则进行职业判断具有主观性，以最能反映经济交易实质为准；民商法的执行遵从双方签约时的平等、互利及真实意思表达，即使后期出现合同条款不能履行，法官也会判决合同继续有效；税法从国家税源安全性出发，缺乏对经济交易履行风险的考虑，常滞后于经济发展水平，对实践中的新兴经济现象缺乏及时规范。

　　企业所得税相关政策规定：某经济事项，在企业会计准则、税法都有规定时，以税法为准；企业会计准则也有规定，税法缺少规定时，在不导致国家税收流失情况下，可暂按会计准则规定执行。

　　企业会计准则、税法、民商法的差异导致同一经济交易，即使在法律、会计与税务方面存在相同规定，但仍还存有差异。这些原因导致如直租租前息及回租保证金冲抵本金和租息在财税实务中存在不同做法。

　　（二）建议

　　在直租租前息、回租保证金冲抵租金缺乏企业会计准则、税法具体指引情况下，融资租赁公司会根据自己的情况和需求，选择适宜的财税方法，导致了行业内财务报表失真、缺乏可比性，造成了国家税源不安全。同时，也造成了行业内巨大不公平。如对严重逾期的承租人，预期本金都可能收不回来，但高管为了兑现绩效，要求财务人员选择回租保证金冲抵租息，达到粉饰会计利润目的，最终损害了股东的利益。财务人员明知融资租赁公司将实际是亏损的，但仅凭取决于会计人员职业判断的关于金融资产损失的企业会计准则的原则性规定，又无法说服高管，使财务人员陷入非常尴尬的境地。

　　直租租前息、回租保证金冲抵租金的不同财税处理方法或许会成为融资租赁公司盈余管理的工具、调节税负的工具。融资租赁是基于租赁物的资金密集型、高风险行业，大型设备的直租合同都有租前息条款，并绝大多数回租合同都有保证金条款，为促进融资租赁行业健康发展、创造公平竞争环境，建议国家财税部门对普遍存在的直租租前息、回租保证金冲抵租金的财税处理给出具体指导意见。

　　上述案例表明现在的融资租赁合同聚焦在民事主体责权利的规定，缺少企业会计准则、税法安排。融资租赁合同不仅在防范承租人按时还款方面发挥重大作用，而且对税收的申报缴纳、会计核算确认收入和利润影响巨大。在缺乏国家具体指导意见情况下，建议融资租赁公司在签订融资租赁合同之前，除了处理好法律条款之外，建议聘请财税专家，结合融资租赁业务特点，充分沟通，预判各种潜在的财税风险，把企业会计准则、税法要点嵌入到合同条款中，以防范于未然。如本金都收不回来情况下，税务稽查人员要求融资租赁公司仍应按租金支付表申报缴纳增值税、企业所得税，融资租赁公司无应对措施，源于融资租赁合同缺少税法安排的考虑；再如从违约承租人处取回租赁物后，融资租赁公司缺乏租赁物入账金额证据，源于融资租赁合同缺少会计核算安排的考虑等等。